原文载《近代史研究》2016年第4期，注释从略
追溯源头，“甘末尔意见打消国人积极性，使遗产税搁置”的说法，其实在民国时期关于遗产税的相关著作中已出现。如《中国战时税制》一书，在述及遗产税开征问题时，即认为1929年1月国民政府颁布《遗产税暂行条例》，并拟行《遗产税施行细则》，尚未付诸实施，因为以甘末尔为首的财政部设计委员会对中国施行遗产税表示怀疑，人们就对遗产税不如所得税积极了。其他相关著作，如《论中国战时遗产税》和《遗产税》等书，在概述遗产税开征时，从1929年1月国民政府重新修订遗产税条例草案并制定施行细则的史实，或跳跃至1936年2月《遗产税条例草案》的通过，或跳跃至1938年10月国民政府重新拟定并公布《遗产税暂行条例》，因此事实上使甘末尔意见公布后至1936年或1938年10月，中国有关遗产税的立法、政策推动以及社会舆论处于“消失”状态。从甘末尔意见出台至1936年2月《遗产税条例草案》30条的通过，历经6年多。在这期间中国人真的在遗产税开征问题上偃旗息鼓了吗？以甘末尔为首的财政部设计委员会出具的《税收政策意见书》中，从中国社会具有与西方社会不同的家族、产业观念习惯及产业登记制度而认定中国缺乏遗产税征收依据的观点，是否真的是影响遗产税在中国迟迟未能开征的主要因素？目前学术界对遗产税正式开征前的这段历史鲜有涉及，以致这段历史的真实面貌扑朔迷离，因此有必要仔细梳理抗战前遗产税开征的相关史实及过程，并对财政部设计委员会意见的实际影响力作出恰当评估。本文拟通过爬梳相关档案、日记及当时报刊文献等多种资料，重建基本史实，并对相关问题作出探讨。
1927年3月，国民党中央执行委员会决议通过《统一财政提议案》，其中第四项内容即为“征收直接税如所得税、资产税、遗产税等”。至6月，国民政府财政部依照各国通例，拟订国家地方两税暂行条例草案及划分标准草案，亦如北京政府例，将遗产税划为国税，由中央征收。随后，该条例草案为中央财政会议通过。7月16日，整理财政委员会通过遗产税法。8月，国民政府财政部拟具征收遗产税条例13条、施行细则16条，呈请中央政治会议议决，公布其草案。
1928年7月1日，全国财政会议召开，财政部赋税司提出《整理财政大纲案》，认为更新税制是整理财政的方法之一，依据学理与党义，原有赋税制度均有改进必要，应设立所得税、遗产税。遗产税可调剂贫富，取于未得之财产，使纳税者忘其严苛，推行甚易，收入亦多，应当如他国一样筹办。随后，赋税司进一步提出《实施所得税遗产税计画案》，认为近代税赋制度有两大原则：平均与普遍，所得税与遗产税均依照累进法征收，确有调和社会经济之可能，又适合孙中山节制资本的精义，应仿而行之。就遗产税，该案包括13条《遗产税暂行条例》、16条《遗产税施行细则》，对纳税主体、税率、免税特例、缴税期限、逃匿惩处等情况，均作了细致规定，并确定设立调查遗产委员会，协助主管官署征税。7月5日，税务、国用、财务、行政四组联席审查了该计划方案。7月9日，全国财政会议继续审查遗产税案，认为该案所定条件大体妥当，拟由财政部设立实施遗产税委员会，并分期实施以利推行。国民党在执政之初，力图在财政金融方面进行一系列变革，以增进经济实力，巩固统治，因此整理财政被视为急务。从提出设想，到立法、制定条例草案和施行细则，进而谈及设立实施遗产税委员会，不过3年多时间，国民政府推动遗产税征收的进程不可谓不快。实施遗产税的美好前景，似乎指日可待。
不过，来华参与财税金融改革的外国专家，给满怀创设新税热情的国民政府浇了一盆冷水。甘末尔为美国普林斯顿大学经济学教授，曾数度成功参与他国财政改革，故为国民政府延揽。1929年初他作为国民政府经济顾问，与多位财政经济专家组成中国财政设计委员会，参与国民政府的公共财政改革。9月，甘末尔为首的财政部设计委员会拟具《税收政策意见书》，上呈财政部部长宋子文。意见书在序言部分即亮明观点：“今日中国政府欲于财政建设之收入方面求发展,莫如慎重从事于现有税源之改进,不宜轻易尝试别辟新途”，不赞成设立新税。意见书主要从征税主体、征税标准、征税目的及纳税人承受能力等方面，否决了国民政府试图增设新税的计划。具体到遗产税问题，称遗产税乃以西方各国之家族财产与其继承为根据，“中国关于家族及产业之观念习惯及产业之登记制度均与西方各国不同，即使今日中国实行遗产税之征收，亦必无若何成效也”。
1930年10月《税收政策意见书》在多份报刊上公布，引起了不少社会舆论的支持。有社评称其“字字是根据财政学理的名言，怎不令人佩服”，希望意见书得到贯彻，让民众免除繁重税负之苦。而对与遗产税实施密切相关的银行业而言，意见书不失为佳音。上海钱业公会发行的《钱业月报》刊文称赞，意见书于理财方面“不作好高骛远之论，以震骇当世，自眩其博；不作取媚当局之态，而敢尽忠极言，安得不令人五体投地，而致其崇拜之意哉”。意见书批评国民政府无称职的税收队伍、无良好税法、征税目的不合赋税本义，指出民众税负已不堪重负，认为家族制度、产业观念并不适合征收遗产税等。这些问题均非一朝一夕就能解决，对力图尽快开辟新税源增加收入并改变原有税赋都为间接税的国民政府而言，无疑是当头棒喝。检索《申报》和《中央日报》可发现，意见书公布后的两年时间里，仅有一则消息模糊提及财政当局悉心研究遗产税，遗产税确要征收，但实际并无具体内容。甘末尔意见书确实一度打击了国民政府开设新税的热情，当无疑义。不过，一度受到打击并不等于完全搁浅。
湖南地方实力派人物何键在开征遗产税的潮流中，亦不甘落后。1933年3月，他电告中央，称将在湖南举办遗产税，以作为义务教育经费。有研究者认为，何键主湘时，给予教育经费充分保障，湖南教育得以蓬勃发展。这一时期，他的军费开支庞大，省库积存耗费一空，此种情况下仍坚持教育经费占全省岁入较高比例，且明文规定教育经费不能随便挪作他用，实属不易。在他省有呼声要开办遗产税作为学费（详见下文）的时候，他自然亦欲通过举办遗产税来拓展经费来源。另一地方实力派桂系，亦未忽略遗产税开征问题。1935年8月10日，广西党政军第25次联席会议上，议决修正通过《广西建设纲领》，其中所列12条经济建设条款，即含“用累进税率，增收所得税、营业税及遗产税”，并要求进行相应的人口、房屋、土地、财力调查。其实，地方实力派试图开征遗产税等新税，均是以增强地方财政实力为主旨的，即桂系所言“自卫、自治、自给”三原则。拥有强大的财力，才有发展实力的可能，面对中央政府打压时，才能够继续生存。其次，征收遗产税以发展教育的呼吁和行动，在20世纪30年代初期与中期得以延续，在教育界持续不断。
国民政府定都南京后，最初数年教育经费预算占中央财政总预算之比例非常低，且这些微薄的预算经费也不能全额拨付，教育经费没有保障。如何多方筹措教育经费，困扰着教育界人士。1928年5月15日轰动一时之全国第一次教育会议召开，《宽筹教育经费案》获得通过。该案确定遗产税、所得税为教育专税，具体办法由大学院聘定教育行政专家及财政专家拟订具体条例，呈由大学院长核定，提请国民政府通过并公布实施。不过，此事因大学院之试行遭到反对并被废除后落空。到1930年4月15日至23日第二次全国教育大会上，《改进全国教育方案》修正通过，其第十章“确定教育经费计划及全方案经费概算”中，明确规定遗产税作为教育经费来源的分配办法，“遗产税，以五成归中央，二成归省，三成归县市（特别市三成，余归中央）支配”。次年5月8日，南京国民会议召开，会上有多位代表提议，征收遗产税来发展教育事业，如王嘉然等请求中央和地方政府拨款设立助学金，助学金由举办遗产税筹集；彭大铨等提请明令确定教育经费来源以完成普及教育，建议遗产税收入完全用作教育经费。此后，多个省份的教育机构，呼呼并采取行动推动遗产税开征，以充实微薄的教育经费。1931年6月16日，浙江省召集各地方教育局局长，举办地方教育行政会议。会上的183件提案中，有72件涉及教育经费。会议起草并通过《呈请省党部、省政府、财政厅援助救济地方教育经费文》，向省府当局请愿。会议议决，拟抽遗产税充作教育经费，并转呈中央核办。次年，江苏省教育机构的类似呼声也继之兴起。因县地方教育经费，半系由田赋附税及其他苛细捐税而来，直接取决于农民收入，而上一年谷贱伤农，农民生活已难以维持，教育税收更是无力缴纳。1932年9月23日，江苏省召开县教育局局长会议，议决修正通过《请求政府从速实行遗产税专充地方教育经费案》。11月15日江苏省全省教育会议提出讨论，认为确定遗产税为教育专款，是江苏省地方教育经费开源的良法，江苏省教育厅遵循各县之请，转呈省政府，省常会议决该案由江苏省财政厅核准，以便实行。
1933年5月8日，王世杰执掌教育部后，谋求中央及地方教育费独立，也重视征收遗产税充作教育经费的问题。6月1日他表示，因各省教育经费不敷使用，并时被移拨他用，因此一再与中央筹商，现已拟定开征遗产税移作教育经费的原则，并拟组织教育经费管委会，管理教育经费收支；俟中央各委同意后，提交中央政治委员会讨论决定。王世杰的谈话，立即得到上海市中等学校教职联合会的呼应。该教职联通过提案，要通电拥护教育部征收遗产税充作教育经费。到1933年9月16日，江苏省立中等学校联合会全体大会议决要案，向中央及省当局建议，举办遗产税充作教育经费。一年后，安徽省教育厅发起救济地方教育经费运动，通函苏、浙、赣、鲁、闽、湘、冀、鄂、豫等9省政厅，请求各省联合一致，向中央力争救济教育经费。他们一面请求财政部迅速拨款，抵补因废除苛捐杂税而减少的各省县市地方教育经费，一面希望中央通令各省，举办所得税、遗产税、奢侈捐及迷信捐，并指定此四项税捐作为市县地方教育费专款。9省先后函复赞同。此后有消息称，皖、苏、浙、湘、鄂5省教育厅长，为地方教育经费联合向教育部请愿，请求转呈中央，让财政部如数拨款，并通令各省举办所得税、遗产税、奢侈税及迷信捐，并指定为市县地方教育专款。
20世纪30年代初，地方教育有了进一步发展，经费需求量自然上升，但1928年国民政府第一次全国财政会议划分了国家和地方的固定税源，并通令地方不得截留国税或任意增设新税；1929年财政部进一步电令各地停征田亩附加税；1930年废除苛捐杂税；1934年第二次全国财政会议决议在全国范围内实行废除苛捐杂税，并减轻田赋附加。通过这些政策措施，中央财权一步步集中，逐渐消解地方实力派赖以生存的财源，这在某种意义上使地方教育经费失去主要来源，因此多个地方的教育部门，采用联合请愿的方式，力图扩大舆论影响，达成顺利开设遗产税等新税种的愿望，来保障专项的教育经费。虽然地方实力派与教育等界人士一直试图开征遗产税，但诚如1931年12月财政部核复浙江省地方教育行政会议关于拟抽遗产税充作教育经费的议决时所称，早在1928年11月国民政府已规定遗产税为国家税，应由中央统筹办理，因此，地方实力派与教育界意图自行开征遗产税的设想，最终都不可能得到核准。不过，教育界关于将遗产税作为义务教育经费的呼声，得到财政部筹备遗产税官员的重视。后来在遗产税条例的制定过程中，中央一度有财税要员表示，在制度上遗产税收入将有较大比例用于义务教育。
再次，司法界一再争取将开征后的遗产税收入充作司法经费。
南京国民政府成立后，司法独立之路深受经费支绌问题困扰。不仅地方司法经费没有保障，就是首都的司法经费也十分困窘。延续此前解决司法经费问题的思路，遗产税、所得税及其他确定收入充作司法经费专款，成为1935年9月19日全国司法会议第三次大会审议的重要报告内容，并通过大会的决议，决定其细则由司法院与中央财政当局商定。司法界的呼声，同样得到财政部的重视。据1935年10月2日媒体报道，财政部赋税司司长高秉坊称，解决司法经费亦曾于财政会议时讨论；将来视遗产税的征收情形，当力为设法。11月15日，媒体报道称，遗产税条例规定若干为地方经费，若干为司法经费。次年4月4日，亦有消息称，遗产税条例对遗产税收入的规定，拟酌量提成补助地方司法及教育经费。根据档案资料，1935年12月10日监印的《遗产税法草案》（修正稿）中，第25条即明文规定：“遗产税为国家税，由财政部征收之，但财政部应就其纯收入划出百分之十五为省地方收入，百分之二十五为县地方收入。”特别划出的地方收入，应包括留给地方教育与司法的经费。此外，期盼遗产税收入有所惠及的人士，还有关心慈善事业的人群。早在1931年5月8日召开的中国国民党全国代表大会上，多位提议征收遗产税的代表中，陈斯宜即主张征收遗产税办理救济事业。1934年10月11日，首届全国慈幼大会召开，会上所提关于经费的纲领性议案中，即包含“请求中央在赈款提百分之一或遗产税做救济儿童事业之用”的条款。约两年后，在第二届全国慈幼大会上，关于经费的议案仍主张：“由大会呈请中央于开征遗产税时，划拨百分之几，由慈幼协会分配各地充慈幼专款，并请将无人继承之遗产，全数拨充慈幼经费。”大会通过这一提案。遗产税尚未实行，但慈善界已一再提议，一旦征收，即将其收入之一部分，用于开展中国的慈幼事业。
综上所述，出于解决各自财政问题的目的，地方实力派和教育、司法、慈善等社会各界，仍热切盼望并呼吁开征遗产税，甚至还在相关行政程序上有所进展。他们的着眼点，基本在于遗产税是财政经费一种良好新来源，对遗产税的直接税特性及其所蕴含的社会改革意义，留意并不多。如何解决甘末尔意见书中所提出的实施遗产税的阻碍因素问题，他们鲜有提及。其主张只停留在较为笼统、简单的层面，对遗产税缺乏较为深入的认识，也没能提出较为具体的实施章程。何况要在中国开征从未实施过且为外国财税专家所断言当时中国并不具备实施条件的遗产税，并非哪个地方或哪个部门有能力单独实行的，它需要中央政府统筹进行。当然，他们此起彼伏的呼声与行动，对国民政府肯定不无触动。
1933年年底财政部在拟具遗产税法计划过程中，其实已意识到困难重重。开办遗产税的前提条件，是有较为完备的户籍资料和居民财产资料，而在当时的中国，这两样资料都较为欠缺，需要进行确实调查。但因资本雄厚者大多居住在上海，且存款于外资银行，故他们感到调查工作颇为棘手。
最难解决的是治外法权与租界问题。在尚未收回治外法权与租界之时，开办遗产税实际事关华资银行业的生死存亡，因此银行业颇为反对，他们表示如欲推行遗产税，政府必须同时收回治外法权。1933年12月23日，上海银行界代表人物陈光甫向行政院副院长、财政部部长孔祥熙汇报工作。次日，孔祥熙接见各报社记者时，特意提及上海银行界对遗产税开征的意见，称他们以为遗产税开征后对外国银行存款及租界上道契等调查，必起种种困难，纯属过虑。因为财政部预定征收遗产税之手续，例如某甲有若干产业、生几子，则其死后分析遗产时，必有亲人族长从中主持，政府即于此时着手调查其遗产之数目，因而征税必无困难发生。孔祥熙的谈话，很大程度上是针对银行界的忧虑而言。孔试图对银行界进行安抚，但其措辞其实回避了一时难以解决的根本问题，即治外法权与租界问题，并不能真正解除银行界的担忧。孔祥熙尚有另一重身份，即中央银行总裁。上海银行界的忧惧，是否亦会困扰到他？目前虽尚无直接材料，但从媒体的报道可知，财政部在1934年初对于开征遗产税的态度，变得谨慎很多。财政部开始称，中国社会经济情形与欧美各国不同之处甚多，创办遗产税尚非其时。如政府果行征税，恐怕国民财产将潜存外资银行，政府实际收获极微，故决定暂行搁置遗产税，待他日研究后，再行酌量举办。从中可知财政部已意识到，在租界与治外法权尚未解决之时，开征遗产税会对华资银行业产生深刻影响，进而拖累整个中国经济。因此，孔不再像1933年12月初时那样，雄心勃勃地坚称明年即开征遗产税，而是开始主张缜密考虑遗产税问题，缓办遗产税的态度非常明显。但数月后，1934年5月，全国财政会议审查通过逐步施行遗产税的报告。1934年7月，有消息称，已由财政部拟订遗产税法及施行细则草案，呈院转送立法院审议。施行遗产税的方案仅被搁置数月，又被国民政府重新启动了。明知并不具备开办遗产税的条件，国民政府何以“知其不可为而为之”，并在1934年5月及其后继续推进遗产税开征工作？遗产税为多国采用，是良好税制，可以增加国家资本，是纠正收入分配悬殊的良好手段，可以缩小两极分化，符合孙中山节制资本的思想，深合民生主义；遗产税合乎税则原理，税源可靠，能为国库增加大宗收入，正可应对裁撤厘金后国家收入锐减的情况；同时合乎增加生产的原则，可推动社会生产，减少浪荡子浪费遗产的弊病，免除后人对先辈财产的争夺，促进其自力更生；中国现行税制多为间接税，平民负担繁重，而富裕者反觉轻微，有悖税制公平原则，而遗产税是直接税的一种，可弥补现行税制不公平的缺陷。论者此前已谈论的这些因素，虽也是增加国民政府推动遗产税开征工作的砝码，但恐非国民政府迎难而上、不得不继续推进遗产税开征工作的主要原因。最主要因素，不外乎当时中国所面临的紧迫特殊境况。
第一，1934年以来中国财政上遭遇空前的难关，亟须开拓财源。一是1929年至1933年席卷世界的经济大萧条对中国经济造成的冲击，在西方各国经济走上复苏之路时，反而开始激烈呈现。中国外贸出口大幅衰退，外国对华投资减少，国内经济萧条，银价波动，国民政府收入增速显著减慢。二是国民政府军费、债务和政务等费用支出庞大，故中央财政收支出现严重不平衡，财政赤字自1933年起，一年坏过一年。1933年，中央财政赤字尚为1.48亿元，1934年则增为1.98亿元，1935年高达2.56亿元，1936年增至2.95亿元。1933年至1936年的支出总额（现金结存除外）分别为8.37亿元、9.43亿元、10.73亿元、11.65亿元，赤字占支出的百分比分别为：17.7%、21.0%、23.9%、25.3%，赤字占支出的百分比一路攀升。严重的财政危机，正如孔祥熙在财政部1934年度报告中所称，国民政府自1933年以来，在财政上遭遇到的困难，“于近代史中未曾有过”。1934年9月2日，蒋介石在日记中还记载，孔祥熙因为财政困难，萌生消极退让的辞职意向。国民政府财政可谓到了山穷水尽的地步。要解决财政问题，除了通货膨胀，当时主要有三种方法：借款、发行公债与增加税收。借款与发行公债，将来必须偿还，同时更增加了利息，并非根本办法。何况借款并不容易，而公债发行几乎已达极点，无法再行增加。就税收而言，关税有新税率的施行，盐税亦在积极整理中，1933年年底又有卷烟、水泥、火柴三项统税税率的提高，但实际收益亦为数不多。在财政如此窘迫的现状下，财政部不得不决意设立新税，加紧征收遗产税的工作，实为无奈之举。
第二，日本侵华步伐正不断进逼，中日战争迫在眉睫，亟须调整税收结构。1933年元旦，日军进占山海关后，继续南进，扰及平津。1933年5月日本迫使中国签署《塘沽协定》，华北门户洞开。1933年7月7日，蒋介石日记载：“倭寇急谋以黄河为中心、山东为根据而侵略中华，祸迫眉睫。”后经黄郛与日本斡旋，事态似有所缓和。不过，到1934年，日本侵华事态又趋严峻。3月17日，蒋介石日记载：“倭寇侵蒙益急矣。”次日，记曰：“倭寇谋蒙益急。”3月25日，记载：“俄倭形势渐缓，从此倭将逼我解决华北悬案矣。”4月5日，记道：“倭寇欲以河北强作昔日之东北，并欲于1936年以前毁灭我政府，解决中国问题。”4月21日，记载：“倭寇宣言独管中国。”当时国民政府高层领导日记中对日本侵华问题的频繁记录以及对形势发展的判断，尽管词句简洁，但其焦虑中日大规模开战的紧迫感，不难体察。应对日军侵华问题，需要积极备战，这离不开强大的财力支持。而此一时期，财政却处于疲困之境，中国财政制度不利于战争的税收结构问题急需得到解决。租税收入虽然不足以维持大规模的现代战争，且缓不济急不能满足战时需款的急迫，但租税是战争财政的基础，其在战时的重要地位足够引人重视。中国的租税几乎皆由间接税组成，负担间接税的人群，以平民为最重，一旦发生战争，因人民负担不堪再重，不太能增加间接税税率；而中央财政收入之大宗，如关税、盐税、统税，将因出海口被敌人多方封锁，贸易锐减，且可能失去沿海一带的大宗盐产而收入锐减。因此中国当时的税收制度，不能应对战争情况。而若以直接税为税收中心，则情形相反。因为所得税、遗产税等皆为优良的直接税，其负担依富有程度而累加，若遇战争，“虽加重至所得百分之六七十，不见其苛，国民财产一时亦不至隐匿或减少”。要积极改革现行税制，并非短时间可以办到，因此要抓紧进行，积极为战时财政做好准备工作。诚如甘末尔意见所指出的，19世纪30年代的中国其实并不具备立即实行遗产税的现实条件。当时不具备施行遗产税的经济条件，如财产调查、户口登记等这些甘末尔曾经指出的问题，施政者似乎担忧的并不多。他们最为忧虑的，是实行遗产税并不具备的独立自主的社会环境，如租界的存在，华资银行又面临外资银行的强劲竞争等情况。施政者亦明了，这是阻隔在遗产税实施道路上短期内无法撼动的巨石。但在条件尚未完全具备之时，国民政府明知在当时创办遗产税，恐怕弊大于利的情况下，仍不得不继续推进各种准备工作。其原因已如上文所述，而其日后征收效果中的某些不尽人意之处，实已在此决策过程中埋下伏笔。
